近期發(fā)生的一起網(wǎng)絡(luò)司法拍賣案例，將與拍賣資產(chǎn)捆綁在一起的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)能否作稅前扣除問(wèn)題凸顯出來(lái)，值得重視，筆者試從多角度分析求解。

|| 事件：司法拍賣資產(chǎn)買受人代為承擔(dān)稅費(fèi)

前不久，Y公司參加某縣人民法院在淘寶網(wǎng)司法拍賣網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)上舉辦的拍賣活動(dòng)，通過(guò)公開競(jìng)價(jià)，以最高價(jià)拍得位于該縣某工業(yè)區(qū)的一戶非正常企業(yè)的1號(hào)廠房，成交價(jià)為5120萬(wàn)元。

有關(guān)此次拍賣，法院發(fā)布公告規(guī)定：拍賣成交，買受人付清全部拍賣價(jià)款后，憑法院出具的執(zhí)行裁決書、協(xié)助執(zhí)行通知書及拍賣成交確定書，自行至相關(guān)管理部門辦理標(biāo)的物權(quán)變更手續(xù)。辦理過(guò)程中涉及買賣雙方過(guò)戶所需承擔(dān)的一切稅費(fèi)（包括但不僅限于企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、契稅、過(guò)戶手續(xù)費(fèi)、印花稅、權(quán)證費(fèi)、出證金以及房地產(chǎn)交易中規(guī)定繳納的各種費(fèi)用），以及有可能存在的物業(yè)費(fèi)、水電費(fèi)等欠費(fèi)，均由買受人自行承擔(dān)。具體費(fèi)用請(qǐng)競(jìng)買人于拍賣前至相關(guān)單位自行查詢，與拍賣人無(wú)涉。

Y公司在辦理拍賣資產(chǎn)過(guò)戶時(shí)，依照該公告規(guī)定代替被拍賣廠房的企業(yè)繳納了企業(yè)所得稅、土地增值稅、增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、農(nóng)村教育費(fèi)附加、印花稅和水利建設(shè)基金等稅費(fèi)，合計(jì)512萬(wàn)元。

拿到稅票，Y公司發(fā)現(xiàn)上面顯示有關(guān)稅費(fèi)的繳納單位是被拍賣廠房的企業(yè)。

“這顯然與實(shí)際情況不符?！弊鳛橛嘘P(guān)稅費(fèi)的實(shí)際負(fù)擔(dān)人，Y公司財(cái)務(wù)人員感到“冤得慌”。研究有關(guān)規(guī)定后，Y公司財(cái)務(wù)人員將上述512萬(wàn)元稅費(fèi)支出作為公司購(gòu)入法院拍賣資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，作了企業(yè)所得稅稅前列支處理。

然而，對(duì)此處理，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有工作人員不予認(rèn)同，認(rèn)為按照有關(guān)規(guī)定，有關(guān)稅費(fèi)的繳納主體是被拍賣廠房的企業(yè)，稅票上即是這樣體現(xiàn)的，盡管實(shí)際繳納主體是Y公司。如果Y公司將這些稅費(fèi)支出作企業(yè)所得稅稅前扣除，會(huì)造成票據(jù)上的不一致。

但Y公司不接受這樣的說(shuō)法，雙方陷入爭(zhēng)執(zhí)。

針對(duì)這個(gè)問(wèn)題，筆者認(rèn)為，可以從以下三個(gè)角度探尋究竟。

角度一：基于取得固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的思考

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第二十七條規(guī)定，固定資產(chǎn)在取得時(shí)，應(yīng)按取得時(shí)的成本入賬。取得時(shí)的成本包括買價(jià)、進(jìn)口關(guān)稅、運(yùn)輸和保險(xiǎn)等相關(guān)費(fèi)用，以及為使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所必要的支出。購(gòu)置的不需要經(jīng)過(guò)建造過(guò)程即可使用的固定資產(chǎn)，按實(shí)際支付的買價(jià)、包裝費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、安裝成本、交納的有關(guān)稅金等，作為入賬價(jià)值。固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值中，還應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)為取得固定資產(chǎn)而繳納的契稅、耕地占用稅、車輛購(gòu)置稅等相關(guān)稅費(fèi)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第七條規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。第八條規(guī)定，外購(gòu)固定資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。

從上述會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定來(lái)看，本案中法院拍賣資產(chǎn)買受人代出售企業(yè)承擔(dān)的稅費(fèi)，為拍賣規(guī)則設(shè)定的買受人的必須支出，構(gòu)成買受人取得有關(guān)固定資產(chǎn)的成本，買受人為此已發(fā)生現(xiàn)金流出，因此，會(huì)計(jì)上可以將有關(guān)稅費(fèi)計(jì)入相關(guān)拍賣資產(chǎn)的價(jià)值。

角度二：類比捆綁或組合銷售政策規(guī)定的思考

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）第三條規(guī)定，企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)銷售收入。其實(shí)質(zhì)是將企業(yè)買一贈(zèng)一的銷售金額分解成商品銷售收入和贈(zèng)送商品銷售收入兩部分，各自對(duì)應(yīng)相應(yīng)的成本來(lái)計(jì)算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。

例如，某企業(yè)采取買一贈(zèng)一形式促銷，銷售A商品，贈(zèng)送B商品。A商品售價(jià)不含稅（公允價(jià)值）為1000萬(wàn)元，成本700萬(wàn)元；B商品不含稅價(jià)格（公允價(jià)值）50萬(wàn)元，成本30萬(wàn)元。該企業(yè)“買一贈(zèng)一”商品銷售收入和成本如何確認(rèn)？其中，A商品的銷售收入為952萬(wàn)元（1000÷1050×1000），對(duì)應(yīng)成本700萬(wàn)元；B商品的銷售收入為48萬(wàn)元（50÷1050×1000），對(duì)應(yīng)成本30萬(wàn)元。通過(guò)該買一贈(zèng)一式銷售，名義上企業(yè)只收了A商品的1000萬(wàn)元，但因所贈(zèng)送B商品的營(yíng)業(yè)額已計(jì)入A商品的1000萬(wàn)元之內(nèi)，B商品和A商品的成本均可作為成本作企業(yè)所得稅稅前扣除。

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于電信企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2004〕215號(hào)）第一條規(guī)定，電信企業(yè)采用捆綁銷售方式提供的話機(jī)或其他有價(jià)物品、有價(jià)通信卡等支出，應(yīng)作為商業(yè)折扣或成本費(fèi)用允許在稅前扣除。

可見(jiàn)，上述有關(guān)買一贈(zèng)一、捆綁銷售的規(guī)定，明確了捆綁銷售所贈(zèng)送商品（物品）可列支費(fèi)用或成本的問(wèn)題。同理，購(gòu)買方對(duì)買一贈(zèng)一或捆綁組合購(gòu)進(jìn)的商品（物品），可按付出的代價(jià)計(jì)入計(jì)稅基礎(chǔ)。

由于被法院拍賣資產(chǎn)企業(yè)往往是非正常企業(yè)，上述案例中，法院拍賣公告明確指出，被拍賣資產(chǎn)的稅費(fèi)由競(jìng)買人承擔(dān)，與拍賣人無(wú)涉，以免事后買受人向出售人追索稅費(fèi)。于被拍賣資產(chǎn)企業(yè)而言，這實(shí)際上是一種捆綁銷售；于競(jìng)買人而言，則是一種捆綁購(gòu)進(jìn)行為。對(duì)于買受人代為承擔(dān)的有關(guān)捆綁稅費(fèi)支出，應(yīng)參照財(cái)稅〔2004〕215號(hào)文件和國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)文件的有關(guān)精神，允許其作企業(yè)所得稅稅前列支。

角度三：基于企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定的思考

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十八條規(guī)定，外購(gòu)的固定資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。

企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。這些規(guī)定明確了稅前扣除的三個(gè)基本條件，即支出的真實(shí)性、相關(guān)性、合理性。

對(duì)照來(lái)看，本案例中，Y公司是為取得拍賣資產(chǎn)，按約定支付了本應(yīng)由被拍賣資產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)的稅費(fèi)，支付已實(shí)際發(fā)生，且已取得稅票等票據(jù)。而且，這些支出與Y公司購(gòu)入資產(chǎn)直接相關(guān)，其不承擔(dān)有關(guān)捆綁稅費(fèi)就不可能競(jìng)買成功。此外，這些支出也具有合理性，因?yàn)榭紤]到需要承擔(dān)有關(guān)捆綁稅費(fèi)，Y公司在競(jìng)標(biāo)時(shí)相應(yīng)降低了競(jìng)投價(jià)格。

可見(jiàn)，Y公司的有關(guān)稅費(fèi)支出符合企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例有關(guān)稅前扣除的條件，應(yīng)允許其作稅前扣除處理。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）規(guī)定，對(duì)于稅法不明確的支出，也可按企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定處理。該公告第八條指出：“根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對(duì)企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并實(shí)際在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡沒(méi)有超過(guò)《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。”

值得一提的是，票據(jù)合法性的一般性原則要素之一是，票據(jù)單位名稱要同入賬單位一致。但本案中，Y公司代被拍賣資產(chǎn)企業(yè)繳納了稅費(fèi)，得到票據(jù)上顯示的繳納單位卻不是Y公司。面對(duì)這種不一致，筆者認(rèn)為可以將法院作出的有關(guān)處理作為特別事項(xiàng)，使票據(jù)合法性的一般性原則具有特殊性，將Y公司的有關(guān)票據(jù)涉稅處理合法化。

綜上所述，Y公司為取得拍賣資產(chǎn)按約定代為被拍賣資產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)的稅費(fèi)，應(yīng)允許其作企業(yè)所得稅稅前扣除。

內(nèi)容來(lái)源：本文整理自中大互聯(lián)，內(nèi)容來(lái)自稅政第一線、海南稅務(wù)局官網(wǎng)，版權(quán)歸原作者所有，轉(zhuǎn)載請(qǐng)注明以上信息，如有侵權(quán)請(qǐng)聯(lián)系刪除處理。